减税降费问题研究(下)

《财经》杂志   文/联办财经研究院     

2020年19期 2020年09月14日出版  

本文23973字,约34分钟

2016年实施“降低宏观税负”战略以来,最主要的“减税降费”的目标尚未完全实现。虽然增值税、企业所得税、个人所得税、社会保障费等税负水平已经显著下降,缓解了经济下行的压力,但是对于高科技重资产企业的要素投入政策倾斜力度还远远不够

2020 年8月19日,在国家税务总局福州市长乐区税务局办税大厅,工作人员在辅导企业人员办理减税降费业务。图/ 新华

 

四、深化减税降费改革应该关注的几个问题

减税降费改革成效显著,但是,和过去军队打仗一样,枪声一响,所有的作战计划都要变。在方案实施过程中,必然有的效果超出预期,有的效果与预期存在差距。总结经验教训,特别是效果与预期存在差距的原因对进一步深化改革具有重要的参考价值。实践出真知。有以下九个问题需要我们在设计进一步深化税制和相应的财政改革方案时给与足够的关注。

(一)减税降费的方案对留抵税款政策如何实施配套改革准备不足

全面“营改增”后,随着交通运输、电信业、建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等最后几个行业的相继扩围,增值税征收的产业链条环节全部打通,一直存在于生产流通环节的间接税重复征税等问题得以彻底解决。对于原缴纳增值税的企业,在降低税率的改革之前,伴随增值税的产业覆盖范围扩大,更多的生产服务性活动被纳入增值税范围,企业购进所产生的增值税进项可抵扣的范围和规模也相应扩大,增值税税负水平必然是降低的。这项改革成为原增值税纳税人减税的主要因素。但是,由于我国增值税仍然保留着不规范的留抵税款制度,原有购进的基建成本中的隐性的营业税转化为显性的增值税,那些正在进行投资活动的企业尚未形成生产能力,也就不可能获得销项税款来对冲投资中形成的留抵税款。原本应该享受到的减税红利中可能部分甚至全部被投资期间留抵税款的增加所对冲。而此项留抵税款政策带来的对减税效果的负面影响对正在扩大投资规模的高科技重资产企业尤其显著。我国当前重点鼓励发展的恰恰是此类高科技重资产企业。2017年全国政协组织的对减税降费政策实施效果的调研充分地反映了这个问题,其中上海市正在大力推动高科技重资产企业投资,强烈呼吁在“营改增”方案中补充此项政策的配套改革。

增值税留抵税款,是指增值税纳税人当期进项税额大于销项税额的差额。对这部分差额,欧盟及其他一些经济体实行规范的增值税,采用退税制度。我国的税收政策采用当期不退,结转至下期抵扣的办法,因此称之为“留抵税款”,实质上是企业的“预缴税款”。这一非规范的增值税政策是1994年税制改革时的“权宜之策”。当时,在税收实行承包制的条件下,为了征收预期的收入,又不能实行过高的增值税率,增值税制度采取了减少抵扣项的办法。比如,仅仅不允许抵扣购进机器设备税款就相当于税率从17%提高到23%,如果再考虑不允许抵扣购进中的营业税,实际税率就更高了。由于1994年的增值税缩小了规范的抵扣范围,因此,当时的留抵税款制度影响的企业只是季节性购进原材料的加工企业,对企业的税负和资产负债率及融资成本与其他增值税企业相比影响不大,也就没有列入税制改革的优先系列。

2003年振兴东北战略中允许东北企业在一定条件下可以抵扣购进机器设备的进项税款,这成为降低东北企业增值税负担水平的一项重要政策。2009年全国全面实施允许抵扣购进机器设备的进项税款这一政策。这项改革实际上降低了增值税6个百分点的税率。2009年以后,由于允许抵扣购进机器设备的进项税款,对进行技术改造的企业来说,留抵税款增长速度加快。但是,由于当时国家实施数以万亿计的投资,工业品价格上升很快,尽管留抵税款数量也在上升,企业对这项增加增值税负担的政策反映不大。

全面实行“营改增”后,对于大部分企业而言,税率不变,可抵扣范围进一步扩大,进项税额增加,企业实际应纳增值税额下降,由此获取减税红利,这是政策意义上“营改增”的减税逻辑。但是,2016年的国民经济已不同于2009年到2012年的形势了。产能过剩导致工业品价格下降,企业杠杆率高企,包括留抵税款在内的融资成本大幅度提高。这对那些有存量留抵税款而销项税款数量不大的企业而言,其进项扩大而获得的额外抵扣,并未减少当期的税负,而是全部形成留抵税款。由于2017年之前对留抵税款不予退税,因此此类企业不能享受到“营改增”减税红利,这也就是“营改增”后,部分企业反映获得感不强的重要原因之一。

财税部门了解留抵税款政策对建设周期长的高科技重资产企业的负面影响。因此,在没有对留抵税款政策进行改革之前就已经对大飞机和航空发动机两大公司特批了个案留抵税款退税。全面实施“营改增”之后,国内经济下行压力加大,美国对华贸易战日趋激烈,特别是美国加大了对我国科技的封杀,我国强化了鼓励高科技重资产企业发展的战略。这些企业和大飞机、航空发动机两大公司一样,恰恰是投资规模大、投资周期长,大量的“留抵税款”长时间无法得到抵扣。即使在降低增值税率以后,此类投资项目也相当于政府对这类企业的投资预征高额税款——购进机器设备征收13%,厂房等建筑安装征收9%。企业只能在投资多年以后产生销售才能逐年用销项税款对冲投资所产生的留抵税款。投产以后企业首先要对冲流动性进项税款,剩余的销项税款再对冲存量留抵税款。全部对冲掉留抵税款存量的这一周期可能长达十年以上。清华紫光集团的长江存储就是一个典型案例。在资金链最为紧张的投资期,这笔“预缴税款”影响此类企业的融资能力,提高融资成本,延长投资周期,削弱投资能力,对上市公司的股价也有一定的负面影响。当前我国正在实施建设创新型国家战略,留抵税款政策对保证税收收入的历史作用已经弱化,对经济发展的负面影响远远超过了1994年,也超过了2009年-2012年。因此,对大飞机和航空发动机的个案批准扩大为国策势在必行,成为进一步全面实施“营改增”方案中的必要配套措施。

全面推行“营改增”之前,我国留抵税款的累积存量规模已经超过万亿元,这是留抵税款制度实行22年以来的累积值。同时,留抵税款增长速度也在逐年加快,2017年的新增留抵税款就基本相当于当年的增值税新增税款。从某个角度说,当年经济增长所带来的增值税收入基本上用于减税的财政资源了,而增值税的收入增加主要是依靠留抵税款的增加。这也就部分解释了为什么在“营改增”如此大规模的减税措施推行后,我国增值税税收收入仍保持了8%的高速增长。这一方面说明增值税的减税政策基本落实到位,另一方面也说明留抵税款改退税的方案要尽快补充设计。否则,我们将面对两项都不能接受的选择,即为确保增值税收入增长留抵税款不予退税,或留抵税款改退税而增值税收入没有增长,甚至负增长。

在“营改增”的实施过程中,留抵税款问题有三个不同时期的特点。由于留抵税款的制度特性,在2016年全面推行“营改增”减税时期,留抵税款大幅度增长对冲了相当数量企业本应获得的减税红利,使得政府减少自身收入而让渡给企业的减税红利并未全部转化为企业当期税负减少而是通过另外的一个渠道回到了政府。特别是正处于投资期间的高科技重资产企业在经营当期获得减税红利较少,有些此类企业不但没有获得红利,还可能由于购进基建工程的增值税税率提高而出现受损的情况。在实施“降低宏观税负”新财税战略的时期,这些企业反而要向政府增加“预缴税款”。这不能不说“营改增”方案中对此项政策的影响考虑不充分而导致减税效果与理论测算出现偏差,导致减税红利的分配与预期出现偏差。由于该方案对于这一潜在的对冲减税红利的因素未能及时地对决策层和企业给予更明确的说明,导致部分企业和上海等一些地区在一段时间内产生对方案一定程度的负面反响。

“营改增”全面实施以后,在设计进一步减税降费方案时,目标优先放在了降低税率上,两次进行税率下调和简并税率档次。降低税率对于降低企业增值税负担水平发挥了重要作用。这项改革的减税红利对企业应对经济下行压力提供了强大的支持,特别是中小企业获益颇多,没有处于投资期的大企业也获益巨大。唯一遗憾的是,在当前经济形势下,留抵税款每年高速增长。“营改增”实施四年后的今天,留抵税款的整体规模已经远高于“营改增”启动时的存量,新增留抵税款对于减税红利的对冲也持续了四年之久。应该看到,这项“预缴税款”的增长主要是由处于投资期的高科技重资产企业承担的。

2017年全国政协的调研报告明确提出留抵税款政策是企业对减税红利的获得感不强的因素之一,建议尽快实施留抵税款改退税的改革。2018年,决策层决定启动留抵税款改退税的改革。但是,面对巨额的存量规模,财政的承载消化能力有限,只能把留抵税款改退税的改革限制在优先解决装备制造、研发服务、电网企业等小范围和小规模的增量范围,实施了1148亿元计划额度的新增留抵税款退税办法。在财政收支平衡的总盘子里这样安排已经承受很大压力,这也只能解决当年的新增留抵税款的一小部分,20多年的留抵税款存量也就根本不可能列入解决范围。特别是,在各地分配留抵税款退税指标时,分税制要求地方财政也要退还一部分预缴税款,因此,有的地方政府因为财政收支的困难而拒绝接受退税指标。换句话说,如果退还作为预缴税款的留抵税款的地方部分,不要说退还存量,即使是退还当年增量,一些地方财政也无法维持。

2019年,分配退税指标的办法改为使用计算公式来分配退税红利。这是减税方案的一大进步,使得退税红利的分配更加符合实际,减少了在退税指标分配中的随意性,受到企业的欢迎。当然,无论是分配退税红利指标还是公式分配退税红利,都是用当年增值税收入来退还部分当年新增留抵税款。两年的实践证明,在当前财政收支压力下,用当年增值税收入来解决留抵税款改退税问题,不但历史存量无法解决,连当年的增量也无法全部解决。目前,可以说,在决策层下大决心把增值税基本税率从17%降低至16%,而且又一次性降低到13%以后,总体上增值税税率问题可以告一段落,而留抵税款改退税的调整方案的重新设计就更加紧迫了。

中国的增值税改革同时存在降低税率和抵扣规范化两个领域。1994年,为了确保增值税收入,我们选择了相对低税率而减少抵扣项来实行名义税率较低而实际税负很高的增值税制度。2003年启动的允许抵扣购进的机器设备税款和2012年启动的营改增都是通过抵扣规范化降低企业实际税负的措施。全面实施“营改增”以后,在降低税率和抵扣规范化的两个领域,我们优先实施了降低税率的措施。其原因首先是确定享受减税红利的对象。一般来说,留抵税款退税的红利主要由在投资期的大中型企业分享,而享受降低税率的减税红利的对象分布是很宽泛的,不处于投资期的大型企业可以分享,特别是中小企业都可以获得降低税率的减税红利。实践证明,这个目标基本实现了。第二个原因是两年的留抵税款改退税的实践证明,用当年增值税收入解决留抵税款改退税的方法是不可行的,需要时间来研究符合国民经济和社会发展要求、符合财政收支能力和需要的退税方案。现在的问题是如何尽快设计并实施可行的留抵税款退税方案,以解决处于投资期的高科技重资产企业的增值税负担水平上升问题。

(二)营改增提高征收率,同时对冲部分中小企业减税红利

税收的征收率是衡量税收体制对一个经济体资源配置调节功能的重要指标,也是决定每个经济体法定税负水平的重要因素。通常情况下,征收率越高,实际税负水平和名义税率越接近。而征收率低则意味着偷骗税纳税人所盗取的政府收入由守法纳税人承担。所以世界各国都在努力与偷骗税作斗争,减少税款流失,提高征收率,同时降低守法纳税人的法定税负水平。也正因为如此,任何税制改革,无论是加税还是减税,征收率一定是考虑分配加税负担和减税红利的一个重要因素。因此,减税降费这一战略的实施成效,不仅仅取决于减税政策的设计和测算,也不仅仅取决于配套政策的影响,还取决于税收征管强度的变化。伴随着税制改革和配套措施的推进,税收征收率对不同经济群体提升的幅度不同,减税红利在不同产业之间和同一产业的不同企业之间的分布必然发生与原测算方案预期不同的情况。

由于1987年国家和企业之间实施了税收承包制,因此企业实际税负水平一定低于法定税负水平。而且,当时的税收法规中赋予税务机关权力对于纳税有困难的企业减免税款。税收承包制和企业困难减免税的法规制度导致企业实际税负水平远远低于法定税负水平,也就是说,征收率很低。因为中央财政与地方财政之间实行的收入承包制,归属于地方政府的税务局必然尽最大可能通过承包合同和困难减免税把本属上交中央金库的收入留在地方金库或企业。

1994年的财税改革,首先通过增值税发票计税的办法废除了税收承包制,又成立了隶属中央政府的税务机构,堵塞了地方政府通过地方税务局控制中央税收收入的渠道。同时,废除了包括中央政府的税务局在内的税务机构对减免困难企业税收的权力。这几项措施为提高增值税以及相关联的企业所得税等税收征收率准备了体制条件。

1994年,决策层提出用网络信息技术对增值税的发票进行管理。国家税务总局负责总体设计和各系统的整合,航天集团提供了密码系统,长城集团提供了销项发票和进项发票信息交叉比对系统,汉王公司提供了扫描认证系统,人民银行印钞公司提供了防伪功能的纸质发票。2001年1月1日,金税工程二期作为世界首创的增值税管理信息系统投入运行。这项工程的运行打击了虚开增值税发票的偷骗税犯罪活动,保卫了新税制和分税制,取得了成功。在全国财税体系改革的基础上,金税工程二期的运行开始逐步提高增值税的征收率。据专家测算,1996年,虚开发票的偷骗税活动泛滥,增值税的征收率只略高于50%,2005年以后提高到75%-85%左右。2001年仅半年时间,销项发票的申报率就从92%提高到99%以上。而同期的营业税由于税制本身不存在销售和购进的链条机制,地方税务局的信息系统提高了工作效率,但是提高征收率的效果有限。而由其他业务部门征收的若干种费,以社保费征收为代表,则处于成本高,效率低,随意性大,征收率更低的局面。

营业税改征增值税主要是对交通运输、电信邮政、建筑安装、金融及生活服务业等几个行业领域进行税种调整。增值税和营业税在应纳税额、税率、征收方式等诸多方面存在实质性区别。为了保证税种改变后,相关行业实际税负水平保持“只减不增”的原则,财税部门在政策设计之初就已经针对两个税种转换后企业税负变化进行过相关测算,并在新增的增值税适用税率上给予了充分考虑,如表2所示。营业税对营业收入总额征收3%、5%的两档税率,而改为增值税只有有形动产经营租赁增值税税率为17%,在交通运输业、建筑业、邮电通讯、不动产经营租赁行业的增值税税率为11%,其他行业税率则仅为6%。从税率层面进行测算,除了有形动产租赁业,营业税所涉及的其他行业只要其行业增值率不高于37%,税负水平都将表现为下降。

营业税和增值税两个税种的属性不同。增值税的进项与销项抵扣制度使营改增企业的销售税率提高,其实际税负水平取决于能否取得全部应该取得的增值税发票。因此,每个企业都要求自己的供应商提供增值税发票,否则这个企业的购进没有抵扣税款,相当于要替供应商纳税。而只要采购商从供应商取得了增值税发票,税务局就获得了供应商纳税义务的信息。相比较而言,供应商是否纳税与缴纳营业税的采购商无关,甚至现金交易不索取发票的情况也时有发生,税款流失率相对比较高,征收率相对比较低。营改增后,营业税时期的潜在漏洞得以修复,原营业税的征收率提高到增值税的征收率水平,由此就表现为企业实际税负水平的上升,在一定程度上对冲了营改增的减税红利。

更深刻的原因还在于:营业税和增值税的差别还体现在其收入归属主体不同。营业税属于地方的主体税种,由地方税务系统进行征收,具有较强的地方自主权和征管弹性空间,不少地方政府出台一些隐性的地方税收优惠政策。这些在原营业税制度下企业享受的不规范的部分优惠政策,在营改增后也就自然消亡,这也成为企业实际税负水平提高的一个因素。营业税的征收率从营改增前后营业税收入的变化就可见一斑。2016年营改增前的1月-4月,营业税税收8907亿元,同比增长30.4%。尤其是营改增前的4月,营业税收入单月实现3227亿元,同比增长了75%,这主要是地方政府知道,营改增以后,他们就失去了对这部分税收的控制权,因此在实施营改增之前就要求地方税务机关对企业以往营业税的纳税义务的一次性清算。这既客观地反映出营改增之前营业税征收率远低于增值税的事实,也客观地反映出原营业税实际税负水平偏高的事实。

如果考虑到增值税的征收率远远超过营业税,营改增后,营业税的流失问题得以有效遏制,则征收率的提高必将在总体上对冲掉部分营改增的减税红利。营改增方案的设计中尽管考虑了税率这一关键因素,对减税规模有相对准确的测算,实际情况反映出对两个税种在税收的征收率差异的估计略有不足。特别是由于征收率提高导致原中小营业税纳税人改增值税以后的实际税负水平上升对冲减税红利的程度估计不足。这也成为这部分企业对减税红利获得感不强的重要原因之一,虽然这种抱怨是不合理的。

随着税收信息化管理的金税工程三期的推进和完善,以及大数据分析等现代信息技术的运用,更多的经济活动将被纳入税收征管范围,原有不规范经济活动的生存空间将被压缩,企业偷骗税款等违法行为的查处概率提升,依法纳税的企业比例越来越高,征收率必将进一步提高。在未来的税制改革中应该把征收率的提高作为重要因素纳入方案设计。

而且,更重要的是,短期内部分地提高企业税负水平虽然对冲了部分减税红利,但是从长远来看,这有利于营造更为公平健康的市场竞争环境,而且将为今后进一步降低守法纳税人的法定税负水平提供财政资源。如果此类纳税人群体所从事的工商业领域属于国民经济重要组成部分应该予以支持的话,可以适当降低这些领域的法定税负水平,但是绝不能容忍这些领域的部分纳税人依靠偷骗税经营并与这些领域的其他守法纳税人竞争。几年来,增值税率降低4个百分点的政策和征收率的提高,两者组合就完全符合税制改革目的。今后的税制改革理应将征收率提高因素列入方案设计。

(三)减税红利由企业和消费者分享

增值税在我国税收体制中的地位举足轻重,其单税种收入约占全部税收收入的四成左右,而此轮大规模减税主要围绕增值税展开。减税红利的分布是应该重点关注的。统计数据显示,2016年营改增减税5000亿元,2017年全年增值税的减税规模约在9186亿元,2018年深化增值税改革减税4000亿元左右,2019年前三季度新增减税15109亿元,其中增值税减税7035亿元约占一半左右。简单核算,在过去的四年间仅增值税改革带来的新增减税规模近2万亿元(不考虑政策调整的时间累积效应),惠及全国约940万户的增值税一般纳税人及众多小规模纳税人,切实减轻了实体经济的税收负担。现在研究的是减税红利的最终归宿在企业和消费者之间是如何分享的。

增值税是间接税,实行多环节、多次征收的征管模式,由全产业链条上各环节企业共同缴纳。企业是增值税的纳税人,政府减税的出发点是降低企业税收负担水平,但是,市场的因素使得减税红利要在企业和消费者之间分享,其中多大比例的减税红利能够被企业获取,则取决于供给和需求弹性系数的对比。供给弹性越小,税负主要由企业承担,降低税率的红利分享也多;相反需求弹性越小,则税负主要由消费者负担,降低税率的红利分享也多。用通俗语言说,买方市场,企业分享的减税红利少,消费者分享的减税红利多;卖方市场,则是企业分享的减税红利多,而消费者分享的减税红利少。

根据上海财经大学专家的分析,此轮增值税在减税受益分享方面,企业分享了本次减税收益的23.11%,而消费者则分享了本次减税收益的 76.89%。

实际上,不止增值税,所有的间接税都存在税负在企业和消费者之间分摊的问题。在经济下行周期,多数产品处于买方市场,供给过剩而需求相对不足,供给弹性小于需求弹性。在充分竞争市场经济形态下,企业不得不通过降低终端含税价的方式,将减税红利更多地让渡给消费者来维持其市场竞争地位。按照上海财经大学的测算结果推论,近2万亿元的减税规模中,由企业享受到的尚不足5000亿元,其中绝对大部分是由居民获得,这也是企业普遍反映减税获得感不强的另外一个重要原因。当然,不同的专家可能有不同的测算结果。但是,在经济下行压力增大的时期,由消费者分享较多的减税红利是符合实际的。

但是,我们也不能低估消费者获得较多份额的减税红利对企业经营的正面影响。因为经济下行期间,居民和政府收入总体上的增长会减缓,甚至部分居民和政府的收入会减少,如果居民和政府享受不到减税红利,购买力必然萎缩,需求减少对企业的负面影响更大。正是因为减税力度大,而且居民分享到减税红利才能维持需求的增长,也就间接使得企业从需求增长中获益。

(四)减税红利在企业间的分布不均衡

减税红利在消费者和企业之间分享后,由企业获取的部分将由分布在整个生产链条上的多个企业分享,由于不同企业具有不同的议价能力,减税红利在不同企业之间的分布就会出现差异,不同产业以及处于产业链不同环节的企业,由于适用税率不同,以及在定价权上的强弱地位不同,分享的增值税减税红利亦必然不同。买方市场中的卖方和卖方市场中的买方属于议价能力偏低的弱势企业,这些企业减税红利的获得感与减税预期可能相去甚远。

由于增值税负担具有在产业链上下游之间分布的性质,因此每一次税率调整就是一次利益格局重新分配的过程。降低税率是个适用所有企业的政策,也确实降低了整个产业链条的总体税负,减少了商品和服务中所含的总体税负。但是,市场决定,并非每一个生产环节的企业都可以从中均衡地分享红利。每个企业享受减税红利的有无和多少,取决于企业和交易对方的供给和需求弹性,或者说取决于企业在买方市场或卖方市场中的地位。只有买方市场中的买方和卖方市场中的卖方才拥有在交易的定价机制上的话语权,这就是获得减税红利的能力。

以下我们选取弱势企业A与强势企业B为两种企业类型代表,通过案例分析演示两类企业分享减税红利的差异。

假设制造企业A是买方市场中的卖方,同时又是卖方市场中的买方,我们测算其增值税税率调整前后的税负及利润变化情况。增值税税率降低后,该企业的原料供应商是卖方市场的卖方,要求继续保持含税销售价格不变,那么A制造企业的原料购进成本上升,同时进项税降低,税收负担增加。与此同时,其产品的采购商以增值税税率降低为由,要求其降低销售价格,来获得销项税额下降的红利。因此,从税收负担来看,虽然销项税额下降,但是同时进项税额也下降,企业综合税负下降6.3;从利润层面看,税率下调后,该企业产品(非含税)销售价格虽然不变,而原材料成本却要上升2.7,利润空间被大幅压缩。综合来看,尽管税率下调后,A企业的税负下降了6.3,但是同期利润却下降2.7,显著对冲了减税收益。

与此相比,假设B企业是买方市场中的买方,也是卖方市场中的卖方,该企业可以一方面要求原料供应商降低含税价让渡减税红利,另一方面可以继续保持其产品含税销项价格不变,事实上提高了其产品非含税售价获得更多的利润。因此税率调整后,其税负下降5的同时,其利润还增加了8,显然,B企业获得的减税红利显著多于A企业。

由此可知,具体到每个行业、每个企业等微观层面,减税红利不可能实现完全均衡分配。通常情况下,企业产品科技含量越高,议价能力越强,减税红利获取得越多;行业的垄断性越强,减税红利获得越多,竞争性行业的减税红利分布则相对均衡。

在关系国家安全、国民经济发展命脉和国计民生的基础性行业和关键领域,国有资本往往占据主导地位,例如电信、铁路、石油等。由于其在市场中强势地位,税率下调很难转化为其所提供的社会产品或服务的价格下降,使得政策红利难以在全社会范围内充分释放。例如,本次增值税下调后,铁路的客运票价、电信网络运行资费并未相应调整。工商企业综合电价予以下调,消费者从下调的产品中分享减税的红利。

从2012年4月到2016年8月,我国PPI指数连续52个月为负,工业品出厂价格持续下滑,这恰是增值税从试点到全面实施阶段。自2019年7月开始,PPI再次连续数月为负,同比单月降幅最高达到1.6%,而增值税税率从16%降至13%的下调时点则为同年4月,这意味着总趋势是税率下调的红利相当部分由购买方获取。

(五)减税红利在行业之间分布不均衡

减税降费政策中普惠性减税和结构性减税并行,要求所有行业税负水平只减不增。从执行效果看,只减不增的要求实现了。同时统计数据说明,减税红利在行业中分布是不均衡的。

由于没有部分行业税收的统计数据,我们试用两组数据说明。其一是上海财经大学2019年二季度关于增值税的减税降费行业测算数据,其二是国家税务总局公布的2019年前三季度的减税规模数据。

根据前者的数据,2019年二季度,增值税新增减税3185亿元,其中制造业的减税规模最大为1389亿元,其次为批发零售业1112亿元,减税额占比前五大行业分别为:制造业43.62%、批发零售业34.92%、采矿业4.75%、电热水供应4.24%、建筑业3.02%。前五大行业减税额占比高达90.73%,其中仅制造业和批发零售业两个行业合计占比就高达78.54%,而其他行业的减税规模占比均低于5%,行业减税规模高度集中。

其次,虽然2019年二季度,20大类行业均实现减税,但不同行业减税幅度差异较大,平均减税率22.48%。减税率从高到低的前五大行业依次为:批发和零售业40.32%,制造业29.05%,电、热、燃气及水生产供应业23.28%,采矿业21.85%,农林牧副渔17.87%,科学研究和技术服务业17.32%;后五大行业依次为:住宿和餐饮5.42%,卫生和社会工作4.09%,公共管理、社会保障和社会组织3.48%,教育1.92%,金融业1.06%。

而税务总局公布的数据显示,2019年前三季度,制造业新增减税4738亿元,占新增减税总额的31.36%,行业税负同比下降1.08个百分点;批发零售业新增减税3258亿元,占新增减税总额的21.56%,行业税负同比下降3.27个百分点;建筑业,交通运输、仓储和邮政业共新增减税1179亿元,占新增减税总额的7.8%,这两个行业税负同比分别下降0.63个和0.35个百分点。

从税负下降的幅度看,批发零售业的税负下降最多,达到3.27个百分点,这一降幅甚至超过了其增值率税率的下调幅度,制造业的降幅为1.08%,建筑业的税负同比降幅为0.63%,交通运输、仓储和邮政业的降幅仅为0.35%。显然,各个行业的降幅差异很大。

前三季度全国累计新增减税15109亿元中,仅制造业和批发零售业两个行业的减税规模就占新增减税总规模的52.9%,而同期制造业和批发零售业两个行业增加值在GDP(扣除第一产业)中的占比仅为40.8%,可知这两个行业的减税力度超过各行业减税平均规模。

如果按照单位GDP的税负降幅口径测算,2019年前三季度,单位GDP减税幅度为2.1%,扣除第一产业的单位GDP税负降幅为2.3%,如果按照此口径进行评估,批发零售业单位增加值的减税幅度为4.98%,远高于国民经济2.3%的平均减税率,而减税规模最大的制造业行业单位增加值的减税幅度为2.34%,略高于国民经济总体的平均水平,并不是分享减税红利最多的行业。

这两个数据来源都反映出:1.减税红利在行业分布不均衡;2.制造业没有成为分享减税红利最多的行业,这与预期存在一定程度的差异。

(六)减税红利在区域之间分布不均衡

第一财经日报2019年上半年减税降费数据显示,广东省减税降费规模达1727.8亿元排名第一,江苏1085.6亿元、北京1053.5亿元、浙江966.8亿元、上海931.3亿元、山东642亿元。东部六省份上半年累计6407亿元,占全国减税降费规模比重约55%。其他20多个省份中,河南超过400亿元,河北、湖北两省超过300亿元,福建、辽宁、陕西、湖南、天津、云南等六省市超过200亿元,山西、重庆、内蒙古、江西、广西、贵州超过百亿元,其余省份不足百亿元(见图10)。

各地减税降费规模占各地地方一般公共预算收入比重可以更准确地衡量各地实际减税降费的强度。第一财经日报的计算数据显示,北京的力度最大,高达33.2%,远高于其他省份。广东以25.2%居第二位,江苏、浙江、河南、上海、天津等地超过了20%,辽宁、云南、陕西、青海、甘肃、宁夏、福建、内蒙古、海南、山东、河北、湖北、重庆、湖南、广西等地为15%-20%。山西、黑龙江、江西、贵州等地为15%以下(见图11)。

减税红利分布无论在规模上还是在力度上都呈现出显著的区域性特征。总体来看,减税规模和比重与各地经济发展水平相关。但是,各地产业结构差异、社会资本差异和资源分布差异均对减税规模和比重产生影响。因此,既有经济规模很大、减税规模和比重并不很大的地区,也有经济规模不大、减税规模和比重并不很小的地区。

(七)增值税各档税率下调幅度不一,导致部分企业税负增加

营改增在上海试点推行以后,围绕增值税的改革一直在持续推进,主要是表现为降税率、并税档,截至目前共进行了四次下调并档,如下:

第一次下调/并档:2014年7月1日起,将6%、4%和3%的税率统一调整为3%,2015年增值税收入同比增速由7.1%下降为0.8%。

第二次下调/并档:2017年7月1日起增值税率从四档降低为三档,取消13%的税率,将农产品、天然气等增值税税率从13%下调至11%。

第三次下调/并档:2018年5月1日起,增值税下调1个百分点。增值税的三档税率分别为6%、10%和16%,其中,采掘、制造业税率多数为16%,交通运输、公用事业、农林牧渔、房地产、建筑装饰和通信业税率为10%,金融服务业税率多数在6%。

第四次下调/并档:2019年4月1日起,将制造业等行业现行16%的税率降至13%,将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%,确保主要行业税负明显降低;保持6%一档的税率不变,但通过采取对生产、生活性服务业增加税收抵扣等配套措施,确保所有行业税负水平只减不增,继续向推进税率三档并两档、税制简化方向迈进。

与前三次仅仅是合并税率和等量下调税率不同,第四次税率调整,各档税率的下调幅度不一,其中高档16%的增值税率下调了3个百分点,10%的中档税率下调了1个百分点,而低档税率6%,税率没有进行调整,但是增加了10%的抵扣额。由于增值税进销项抵扣特性,各档税率非均衡下调会造成销项税率下调幅度小的部分行业,进项税率下降幅度大于销项税率下降幅度的现象,从而造成企业税负上升。

我们假设进项和销项的非含税价格均不变,仅考虑税率调整因素,可以看到案例一中虽然进项税额和销项税额都较原有税收政策有所下降,进项税率由16%降至13%,销项税率由10%降至9%,但是由于进项增值税税率降幅是3%,而销项增值税税率下降仅为1%,由此造成进项税额的降幅比销项税额的降幅更大,造成税负上升的局面。

因此,对于适用10%税率的交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务、销售不动产、转让土地使用权等行业行为而言,虽然其增值税税率下调1个百分点,但是在实际运行中,如果其购进劳务或者商品主要来自于制造业或者批发零售业,则可能因为增值税的税率非均衡调整减少分享的减税红利甚至可能增加税负。静态计算,行业的增值率越低,受到进项税率调整的冲击越大,只有行业的销售规模和购进规模之比超过300%,也即产业的增值率至少超过200%,才能抵消这一行业税率降低幅度不一的影响。

这个问题也适用于税率为6%的金融服务业(见表4),并且税负调整进销项非对称的矛盾会更为突出。因为对于税率为6%的行业而言,其适用税率并未降低,但是其购进项目中来自于非服务性行业的10%、16%两档增值税税率均有所下调,这意味着在企业购进规模不变的情况下,其可抵扣购进税额却减少了。为了保持各行业税负水平只减不增,在税率调整时对此行业专门设置了购进项的加计抵扣。由于16%的税率下调幅度达到23.1%,10%的税率下调幅度为11.1%,这些因素会对冲进项加计扣除10%这一政策的减税红利。这也就是为什么2019年增值税率大幅下调的减税政策,此类金融行业却普遍存在分享到减税红利不多的反映。由于此类金融行业的利润来源中有政府的若干政策,与政府的分配关系也主要不是税收,因此,此类金融行业全面接受了这项税率调整。

第四次增值税对于各档税率进行非对称下调,其目的之一是缩小制造业税负水平高于金融业税负水平的幅度,缓解国民经济多年来难以逆转的脱实向虚的趋势,确保实体经济高质量发展,因此在税率调整上给予了制造业更多的制度性倾斜,这完全符合当前的国民经济结构和调整的方向。只是我们必须看到这样的税率调整会对制造业下游的企业带来一定的负面影响,在今后的税率调整中对这种影响要给与足够的关注。事实上,财政部和国家税务总局在工作中已经发现了这个问题,2019年9月,就发文允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%。提高这加计扣除的5个百分点来解决进项税率降低导致的生活性服务业纳税人税负水平提高的问题。

(八)减税降费应该区分实际减税和推迟纳税时间两类

目前已经出台的纳入减税降费方案的优惠减税措施,有一部分政策在严格意义上并非是实际的“减税”而只是推迟了纳税义务发生时间。应该明确:推迟纳税义务发生时间对企业来说是非常有价值的,绝不应该忽视推迟纳税给企业带来的红利。应该说,目前在统计上,将确实减少纳税义务的改革和推迟企业纳税时间的改革全部统计为减税红利是不完全准确的。从政府收入的角度来说,和改革前的政策相比,推迟企业纳税时间的当年就少收了税款,就是减税。但是从更准确的概念出发,企业推迟纳税时间,纳税义务并没有实际减少,不能称之为减税。所以,今后应该重新设计统计口径,严格区分哪些属于绝对性的降低企业税负水平的政策,哪些是推迟企业纳税时间的政策。依据这样的统计口径发布的信息才是更加符合实际的准确信息。下面列举两项数额较大的推迟纳税时间的政策。

1.增值税的留抵税款退税政策

留抵税款退税政策的所谓“退”,与税法中常说的“即征即退”、“先征后退”中的“退”,同为退字,内涵完全不同。留抵税款的“退”并没有减少企业的纳税义务规模。留抵税款是政府预征、企业预缴的税款,是政府无需支付利息的“隐性负债”,这部分政府向企业的无息“借债”,需要政府用未来的“税收收入”予以偿还。因此,对于留抵税款实施退税,并没有减少企业的纳税义务。当年留抵税款增量的退税只是免除了企业预缴税款的义务,历史留抵税款存量的退税仅仅是把对企业过去年代提前预缴的增值税款退还给了企业。因此,留抵税款改退税政策,实际上仅仅相当于债务在企业与政府之间的一次置换,与提高税收缴纳门槛、降低税率等实际的减税政策存在实质性差别。

留抵税款改退税政策最大的改革红利在于,大幅降低企业乃至国民经济整体的融资成本,缓解了企业融资压力,降低了企业杠杆率。根据央行公布的数据,2019年底我国企业贷款余额98.4万亿元。假设由企业预缴的税款全部来自银行贷款,约占企业贷款余额的2%左右。如果将留抵税款存量全部退税,则可以降低企业总体负债率1.5个百分点以上,而留抵税款存量较多的高科技重资产企业负债率则会有更为显著的下降。所以,留抵税款改退税不应该纳入减税政策统计,而应该单列为推迟纳税时间政策统计。

2.其他相关的降成本政策

除了留抵税款以外,减税降费中还出台了一系列其他“降成本”政策,如扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围;对于单位价值不超过500万元的设备器具允许一次性计入当期成本费用,不用再分年折旧;购进不动产增值税进项税额可以一次性扣除,不再分两年扣除,等等。

与原有政策相比,上述政策调整都是仅仅改变了扣除项的时间分布,而并没有改变扣除规模,只是将成本扣除的时点提前,前期扣除得多,当期纳税额减少,后期扣除规模小,纳税额增加。

从整个扣除周期来看,企业整体的税费负担并没有下降。这一政策本身并没有减少企业的绝对税负总量(不考虑时间成本)。以当期或一个短时期的税款推迟征收换取企业的发展空间,在市场竞争激烈的形势下,加快高科技重资产企业投资者回收投资的速度十分必要。只要经过不长的时间,税收收入就会恢复到正常增长速度并不由此减少政府长期的税收收入。因此,在全球化市场的竞争中,世界各国政府都尽可能实行这些税收政策以提高本国企业在国际市场中的竞争力。而这项政策的红利也应该列入推迟纳税时间的类别。

(九)未能调整社保费征收机关的启示

1994年以来,税收法治化作为税制改革的方针之一逐年推进。应该说,以国家税务局系统征收率的提高为标志的税收法治化水平已经进入世界发达国家的水平。营改增以后原营业税领域的征收率迅速提高到国家税务局系统的水平。在执行2016年中央“降低宏观税负”的战略中,面对国内前所未有的经济下行压力,面对美国对华贸易战以及全球化演变的复杂局面,我国在很短的几年内实施了十分艰巨复杂的减税降费措施。这样一个涉及所有企业、居民和各级政府的税制改革能够基本实现预期目标,不能不说相对高度的税收法治化水平发挥了不可或缺的保障作用。

2018年,按照国务院新的机构职能分工调整,改革国税地税征管体制,国税地税机构合并后,将具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。社会保险费征管职责将由社保部门划转税务部门。这是完善国家治理制度的重大举措。按照党中央、国务院这一决策部署,2018年7月,中办、国办联合印发《国税地税征管体制改革方案》,要求12月10日前完成社会保险费和第一批非税收入征管职责划转交接工作,自2019年1月1日起,将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。如果该项工作顺利推进,将改变社保费的征管流程,将是我国推进非税收入法治化进程的重要里程碑。

但是,该项改革并没有按原定计划执行,而是继续维持了原有的征管格局。2019年4月4日,国务院办公厅发布《关于印发降低社会保险费率综合方案的通知》称,对企业职工基本养老保险和企业职工其他险种缴费,原则上暂按现行征收体制继续征收,稳定缴费方式,“成熟一省、移交一省”,机关事业单位社保费和城乡居民社保费征管职责如期划转。企业社保费征管职责从社保部门向税务部门的移交工作被叫停。这反映了社保费制度和征收体制现存的一些深层次问题。

准备了半年,执行了一个季度就紧急叫停的直接原因在于,该项调整影响了正在实施的降低社保缴费率的决策的执行。税务部门接管征收社保费的职能以后,依据社保费的有关法规全面清理缴费单位,按照有关法规确定每个单位的社保费缴费率及缴费数额,并清理社保费缴纳历史记录,准备清理历史欠费。这一系列工作推进形成的结果是,税务机关依照社保费有关法规来执法,相当多的企业要提高社保缴费负担水平。这就产生了一个两难的选择:如果坚持由税务机关征收,企业社保缴费率就会比目前实际的缴费率提高,这和减税降费的全局目标不符;如果坚持社保费负担只降不升,就只能仍然由原社保部门征收,因为不能要求税务部门违反有关法规执法。在这种两难选择中,当然减税降费的大局目标要优先,社保费的低法治水平只能暂时维持。

做出这样的决策是有历史原因的。首先,上个世纪末期,为了解决企业冗员过多的问题,建立包括社保费在内的社保制度就是必要的改革措施。发达国家的社保制度都是全国统一的中央政府的职责范围,而我国当时中央政府的收入比重很低,完全无力承担此项职责。因此,只能制定了一个分省统筹的社保制度。事实上,既然中央政府无力实施全国统筹,有些省出于同样的理由决定实行分市统筹,有些市又决定实行分县统筹。所以,社保制度多年来就是以一个高度分散化的体制在运行,在社保费的管理和使用上,各省、市、县拥有较大的自由裁量权,社保缴费基数、缴费率、待遇水平等存在相当大的差异。由于不同地区经济发展水平不同,特别是珠三角和长三角地区,大量内地的农民工打工所缴纳的社保费相当比例滞留在当地,使得这些地区的社保费收支出现大量结余,当地政府就可以自行降低社保缴费率,农民工的社保权益遭受损失。老工业基地区域由于经济发展迟缓,退休职工多,就业人数少,社保费的收支缺口很大,要依靠财政补贴来维持社保费的发放。有些地方不但要依靠当地的财政补贴,还要依靠中央财政补贴。一些地方政府还不得不超过国家标准提高社保缴费率来缩小缺口。这就是决策层在决定降低全国企业社保费负担水平时面临的局面。

同时,长期以来,由于部门之间的协调问题,国务院决定我国社保制度实行分省统筹的征管体制。根据国务院1999年出台的《社会保险费征缴暂行条例》,社会保险费的征收机构由省、自治区、直辖市人民政府规定,可以由税务机关征收,也可以由劳动保障行政部门按照国务院规定设立的社会保险经办机构征收。因此机构改革前,我国负责社保费征收的部门分为两类,一是由社保机构负责征收,包括北京、上海、天津等地;二是税务部门负责征收,即由社保机构核定缴费数额,由地方税务部门负责征收,包括河南、河北、江苏、浙江等省份。但是无论征收单位如何确定,缴费数额均由社保部门确定是全国一致的。截至2017年底,全国有24个省区市税务部门不同程度参与了社保费征收,征收额已占到全国社保费总收入的43.3%。

从以往省份社保费征收移交税务机关的经验来看,尽管每个单位的社保缴费额仍然由社保部门确定,社保费征收职责划转税务部门后征收率均出现了一定程度的增长。河南省2017年划转税务部门征收当年,企业职工五项社保费收入增长13.27%,可比口径增长约14%(同时养老保险缴费率相应降低了1个百分点,失业保险缴费率降低了0.5个百分点)。其中,有8个百分点是因为工资自然增长,有约6个百分点是税务部门依法堵漏增收和配合社保部门扩大参保单位带来的增长。税务部门负责征收的其他地区,如辽宁、黑龙江、福建、厦门、广东近年来的平均增长率分别为7.47%、6.23%、12.0%、12.60%、12.48%。

社保费的缴费标准全国差别如此之大,征管的强度差别如此之大,尽管社保费征收职能移交只是征收的责任主体变更,对参保对象来说,各项社会保险缴费、记账、享受待遇等政策保持不变。但是由税务部门征管后,社保费征管的规范性上升,缴费基数和缴费单位数将增加,历史遗留问题的清欠,征收率的提高会增加企业社保费的实际负担。

因此,征管职责的移交就引发企业对于自身社保规范性问题的高度紧张和担忧。对此,社保部门根据中央减税降费工作的精神,曾专门发文要求不得和严禁自行对企业历史欠费进行集中清缴,已经开展集中清缴的,要立即纠正,并妥善做好后续工作。各地不得采取任何增加小微企业实际缴费负担的做法。2019年3月26日国务院常务会议再次强调不得自行对历史欠费进行集中清缴。要求在社保征收机构改革到位前,各地要一律保持现有征收政策不变,同时抓紧研究适当降低社保缴费率,确保总体上不增加企业负担,以激发市场活力,引导社会预期向好。

现在看,社保制度的分散化和中国人口流动的情况是造成社保费法治化水平低的主要原因。这与1994年前实行税收承包制时期的税收法治化水平相差无几。根据20多年税收法治化水平提高的历史经验,提高社保费法治化水平的前提是将分省(市、县)统筹的社保制度改为全国统筹。而且要在划转国有资本的条件下降低统一的社保缴费率。没有完成这些改革之前,无论是由社保部门征收,还是由税务机关征收,都不可能提高社保费法治化水平。目前来看,应该明确,非税收入由税务机关征收是发展方向。不但法治化水平高,提高征收率,也可以为降低法定缴费率水平提供更多的财政资源。而且还可以大大地降低征收成本,企业和个人的缴费更多地用于社保费的发放,而不是用于独立征收机构的征收成本。

历史上,车辆购置费改革为车辆购置税并从交通部门征收改为税务机关征收,仅征收人员就减少了40%。可以说,各部门分散征收的各种非税收入与税务机关征收相比都是人员多、机构多、征收费用高,无效率地消耗更多全体人民的社会财富。这次未能划转社保费征收职责给我们的启示就是:首先应把除使用者收费和国有资产变现的政府收入之外的政府收费全部转化为税收立法,凡属全国统一的税种均由全国人大立法,凡属地方税种均由省级人大立法,取消市、县人大的税收立法权,然后全部由税务机关负责征收。这将大大强化各级政府的预算管理,大大降低国家行政管理成本中的征收成本,减轻财政收支压力。

 

五、继续推进减税降费工作的政策建议

(一)坚定不移地继续推进减税降费的“降低宏观税负”战略

自2016年执行“降低宏观税负”的新战略以来,持续几年大规模的减税降费工作给各级政府的财政支出带来了很大压力。2020年,尽管已经采取了强化预算执行管理,压减一般性支出,加大国有金融资本经营利润上缴比例等许多措施,但由于经济下行压力超过预期,新冠疫情的暴发降低了预期的经济增长速度,同时减少了预期的税收收入,财政收支面临更大的缺口,政府不得不加大发债规模。因此,企业界相当普遍地认为减税降费改革不可能再继续推进了。但是,综合判断,2016年实施“降低宏观税负”战略以来,最主要的“减税降费”的目标尚未完全实现。虽然增值税、企业所得税、个人所得税、社会保障费等税负水平已经显著下降,缓解了经济下行的压力,但是对于高科技重资产企业的要素投入政策倾斜力度还远远不够。因为高科技重资产企业是我国新时期经济发展的主要动力,也是我国打赢美国对华贸易战的主战场,而我国税制目前在这个领域的缺陷是影响我国当前和未来国民经济发展的重大障碍。

从国内纵向趋势变化看,实体经济的税收负担水平仍然偏重,制造业行业比重下滑的态势并没有逆转,经济“脱实向虚”问题尚没有得到根本性遏制。税收制度在某些局部领域仍存在对我国经济发展战略的扭曲,我国1994年新税制中遗留的若干项不规范问题已经在20多年中获得解决,但是仍然还有若干项重大的不规范问题有待解决,这些不规范的税制问题仍然是新时期国民经济发展的重大障碍。

从国外横向对比来看,相较于日本10%的增值税率、欧洲规范的增值税抵扣和退税政策和美国已降至21%的企业所得税率,显而易见,我国现行的税收制度使我国实体产业的国际竞争力与美英日德法等发达国家相比,仍然存在不小的差距。随着我国劳动力成本的优势不断弱化,税制竞争力不足的矛盾将愈加突出。这个基本判断是符合实际的,不应该否认,甚至无视。

建议确定在不长的时期内深化税制改革的目标:形成与我国建设制造业强国的战略目标相适应的有国际竞争力的税收制度。对照欧美等发达国家的税制及税负水平差异,制订我国未来一个时期的税制改革时间表。将增值税、企业所得税的改革纳入优先序列,分阶段将我国增值税率降至10%,企业所得税率降至20%。同时,将企业所得税扣除制度和增值税抵扣制度进一步细化完善,以进一步稳定市场对于落实中央“降低宏观税负”的税制改革预期。

(二)重点加大对科技生产要素投入的政策导向和资源倾斜,全面建立科技创新型企业和高端科技型人才的税收激励机制

建议一:增值税立法中废除留抵税款制度

当前,“减税降费”的工作已经将部分增量留抵税款改退税的政策进入实施阶段,技术操作和政策执行层面均已不存在任何障碍。建议以此次增值税全国人大立法工作为改革契机,彻底废除留抵税款制度,不再保留这一历史遗留的政策尾巴,统筹协调推进税收立法和税制改革工作,进一步提高我国增值税的法治化和规范化的水平。由于这项改革意味着政府进一步减少当前财政收入,表明政府将和企业、居民共同分担困难,共同应对国内经济下行压力和美国对华贸易战的立场。当年延安的大生产运动就是战胜日军侵略和国民党封锁的成功之举。

建议改变现行由每年的一般预算收入承担留抵税款退税的财政资源的办法,而是根据留抵税款存量的收入归属,由中央并代地方发行5年-10年期特别(或专项)国债,一次性退还存量,今后不再实行留抵税款制度。

实践证明,在每年一般预算收入中全面实施留抵退税是当前和今后一个短时期财政收支预算难以安排的。原因之一,20多年形成的留抵税款存量相当于政府从企业预收了多年的增值税款,而且已经列入财政支出。要在很短时间内,用当前税收收入退还多年的预收税款存量,财政绝对无法承受。原因之二,当前经济面临下行压力,财政实行整体减税降费政策,即使全部增量留抵税款改退税,财政也难以承受。原因之三,多年来,留抵税款在分税制的体系中是由中央和地方分别使用的。1994年以来,增值税中央地方分配比例为75%和25%,营改增以后改为50%和50%,其中海关代征为中央100%。预缴的留抵税款一部分归属于中央财政,一部分归属于地方财政,因此,留抵税款改退税也应该按其发生时税款的归属由中央和地方财政分别承担。而且,在许多地方,增值税地方分享原来的25%和现在的50%还存在省、市、县三级分配。因此,过去预收了增值税留抵税款的,无论哪一级政府均应承担退税责任。这对于许多严重依赖上级转移支付维持财政收支平衡的下级地方政府就更难以承担退税责任。

鉴于留抵税款退税并不是减税措施,而只是将预收税款退还企业,今后在企业实际发生纳税义务时再征收。本质上是推迟收入时间,政府实行留抵税款退税政策的成本是这部分收入的利息。据估算,企业的留抵税款提高了企业资产负债率,增加融资成本大约每年1000亿元左右。

中央和地方政府债的利率比企业在市场中融资的利率低,万亿以上的留抵税款用中央和地方政府国债归还每年只要百亿数量级利息即可,中央财政和地方(多级)财政完全可以分担承受。目前,我国的中央政府和地方政府都有足够的发债空间。这项政策的实施可以降低企业资产负债率,减少融资成本,高科技重资产企业的投资可以大幅度增长,可以带动产业链中实体企业的需求增长。而高科技重资产企业只是推迟纳税,所带动的产业链中的其他实体企业必然增加相关税收。总而言之,此项改革可以给我国国民经济的整体带来很大红利,建议尽快实施。

建议二:扩大企业集团集中纳税范围,增加所得税和增值税集团内部盈利和亏损的对冲与增值税进项税款和销项税款的抵扣范围

企业集团化是企业发展的一种组织形式,而大企业集团恰恰也是我国企业研发投入的核心力量。如果在企业集团实行集中纳税,那么集团内部公司的所得税的盈利与亏损之间、增值税的销项和进项之间就可以汇总计算,不但对冲和抵扣更为充分,大大简化企业的纳税工作量,而且企业能更充分享受税制红利。同时,每个独立法人的研发投入分散使用的效率很低,如果由集团集中使用,必然大大提高同样研发资源的效率。我国研发投入长期落后于发达国家,近年来研发投入占GDP的比重有所上升,但是存量仍然有很大差距。如果实施此项改革,必然提高我国研发效率,加快我国追赶发达国家科技水平的步伐。这项改革可以在当前税制条件下,仅仅通过管理制度的改革就降低企业税收负担,提高企业竞争力,在当前美国加大对我国科技封杀力度的形势下尤为重要和紧迫。

目前,我国企业所得税虽然有汇总纳税制度,但多数企业集团不能实行这项政策。一方面,有些集中纳税的企业集团所缴纳的企业所得税不在分支机构所在地分配,比如工农中建四大银行的所得税并不给各分行所在地分配。一般来说,集团总部所在地的行政级别比较高,分支机构所在地行政级别比较低,如果集团税收不给分支机构所在地分配,分支机构所在地政府难以索取本应属于自己的部分,所以对这项制度的推进积极性不高。另外一个重要原因是,虽然政策规定集团纳税可以在分支机构所在地分配,但是没有赋予分支机构所在地税务机构监管权。即使实行了这项制度,分配权全部由集团所在地税务机关控制,分支机构所在地的地方政府对于完全由集团所在地税务机构控制的集团纳税的分配信任度很低,为确保自己的地方收入,往往要求外地企业集团在本地的所属二、三级分支机构注册为独立法人并独立纳税。因此,我国大型企业集团企业所得税集中纳税制度的效果远远低于预期,这成为我国大型企业集团国际竞争力不强的重要制度因素之一。建议一方面扩大大型企业集团所得税集中纳税制度范围,经过审批可以允许合乎条件的二、三级法人子公司与集团汇总集中纳税。同时,制定各分支机构所在地税务机构与集团所在地税务机构共同监管此项纳税和税收分配的办法。三峡公司的电力增值税纳税与在湖北和重庆政府之间分配的制度已经实施多年。其中,两地税务机关共同监管的办法为此项制度的成功发挥了重要作用,两地政府对三峡电力税款的缴纳和分配具有充分的信任。这项多年成功的实践完全为设计、实施一项取得各分支机构所在地政府对集团所得税纳税和分配充分信任的制度提供了经验。

我国增值税也可以实施类似的分配制度,这项制度的实施可以使集团企业内部的进项税款充分抵扣,避免出现一个分支机构销项税款大于进项要缴纳税款,另一个分支机构销项税款小于进项要留抵税款,即使全部留抵税款改为退税,也增加了交税和退税的管理成本。如果实施集团统一缴纳增值税,可以大大减轻企业的纳税成本和税务机关的管理成本。分配办法可以集团销售收入为分配依据,按照各分支机构的销售收入计算分配各地的比例。同时,赋予各分支机构所在地税务机关共同监管的权力。这样的增值税集团纳税制度必然在现行税制下降低企业税收负担,降低税务机关管理成本。

进一步深化企业所得税集团纳税制度(包括分配制度和监管制度)的改革,同时实施增值税集团纳税制度(包括分配制度和监管制度)的改革。这两项制度的可行性已经被实践证明,完全可以在不长的时间内推出,我国企业以及整体国民经济的竞争力的提高是可以预期的。

建议三:允许高科技重资产企业新购进机器设备一次性进成本,废除500万元限额

机器设备一次性费用化政策并不减少企业所得税总规模,只是推迟企业的所得税入库时间。相当于政府为企业购买设备、引进技术改造和投资提供购买额25%的无息贷款,不但可以大大加快投资者回收投资的速度,减轻企业的投资风险,同时也可以降低企业资产负债率,减少企业融资成本。我国目前的此项政策设置了500万元的额度上限,对于高科技重资产企业来说,机器设备的500万元标准几乎可以忽略不计。这项政策力度太小,效果有限。

建议四:进一步提高企业研发投入税前扣除比例

目前,许多国家的企业研发投入加计扣除比例已经达到200%、250%、300%,我国经历多次政策调整才将这一比例上升至175%。我国企业的所得税率为25%,即使研发投入按300%税前扣除,减少的企业所得税额也仅为研发投入的50%。根据目前我国实体企业财务情况,估计在若干年内实体企业利润率不高的情况下,实际减少收入数量有限。现行政策对于我国实施从制造大国向制造强国的创新型国家发展战略激励力度过小。建议将企业研发投入的税前扣除比例提高至与发达国家同等水平。

建议五:调整对高科技人才的个人所得税超额累进税率表,扩大高税率级距,降低最高税率

全球高科技人才争夺非常激烈,美国对我国高科技人才已经并将继续实施限制政策,最近对外籍人员全球收入纳税问题已经颁发了新文件,基本解决了这个问题。更紧迫的是对于国内企业高科技人才的个人所得税负担的成本问题应当尽快解决。这个调整实际上所减少的收入不多,我们应该让企业保持对此类人才足够的吸引力。这是降低高科技企业此项劳动力成本的必要条件之一(其他还有户籍、住房、医疗、教育等等)。

目前,广东省和深圳市地方政府已经决定用地方收入补贴的办法将最高边际税率从45%降至15%,财政部规定此项补贴不纳入个人所得税应纳税所得,表示中央政府对广东省和深圳市这项政策给予支持。这反映出中央政府的税制对此类科技人才的高收入,倾向于提高税负以缩小居民收入差距。而地方政府则宁肯减少收入(包括用自己的收入抵顶中央分成收入)也要吸引高科技人才以发展经济。建议将广东省和深圳市的政策上升为国策。

建议六:对无形资产收入或资本利润率超过10%的部分减免企业所得税

在世界经济发展中,科技创新的速度不断加快,科技作为第一生产力推动世界财富增长速度也在不断加快。而在财富分配中,各项资源里科技资源获得的份额在不断加大。这也是美国获取世界财富较大份额的主要原因之一。前几项制造业税制改革建议都是为企业科技创新提供更多资源的,但是在鼓励企业更多地把知识产权和科研成果投入市场而获取收入的力度尚不足。虽然对无形资产收入明确减税可以逐步提高企业收入中由无形资产所获收入的比重,但是,由于许多商业活动中难以区分无形资产收入和非无形资产收入,对无形资产收入减税的办法很难实施。参照美国的办法,可以把超出一定水平的资本利润率视为科技要素带来的超额利润。比如将10%视为正常的不包括无形资产的收入在内的利润水平,把超过这一水平的视为无形资产带来的利润,对这部分实行减税。这个政策将对企业经营发出强烈的鼓励开发无形资产的信号,促进企业加快把科技成果等无形资产投入到经营活动中去。

(三)加快国有资本划转社保基金速度和规模,制订全国社保统筹实施时间表,“十四五”期间全面完成

第一,确立由分省统筹改为全国统筹的社保制度。由各省限期废除所在区域的分市、县统筹制度。在全部实现分省统筹以后,承认各省社保费的收入和支出基数,包括省财政的补助和中央财政的补助均纳入基数。在此期间,开发出全国社保信息系统,由财政部门、税务部门与社保部门汇总所有社保费收入和支出的数据信息,三个部门同时分别拥有。

第二,设计全国社保费的支出水平并以此计算社保费的收入需求。这需要动态计算,包括领取社保人员数量变化、社保费发放标准变化,等等。

第三,确定全国统一的社保费缴费率。缴费率的确定既要考虑支出需要,也要考虑企业负担水平以及相应的国际竞争力。

第四,社保费收支缺口由国有资本收益负责弥补。国有资本收益既包括经营利润,也包括某些需要退出变现的资本增值。根据计算结果确定国有资本划转社保基金的数量并由财政部管辖的社保基金负责经营。

第五,在完成以上改革的准备工作后,由全国人大完成社保费改为社会保障税的立法。

第六,完成立法的同时,确定由财政部履行社保基金的经营管理和社保预算的全面管理,税务机关履行征收职责,社保部门履行发放职责的部门分工体制。

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